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28/4/2012

PRÁCTICA PENAL TRIBUTARIA - DIEGO GOLDMAN (COMP.)


COMPILADO POR DIEGO GOLDMAN

Y PUBLICADO POR ED. DEL PUERTO







Prólogo

I

En esta oportunidad, tenemos el gusto de presentar una obra colectiva de especial interés profesional. Cuando decimos especial interés profesional nos referimos a la gran virtud de este libro. Ésta consiste en el hecho de que desde bases conceptuales y teóricas sólidas nos señala criterios y estándares indispensables a la hora de lidiar con las cuestiones fácticas y con la actividad probatoria del caso. Y esta difícil tarea, además, se realiza en el ámbito del derecho penal tributario, un área que tiene dificultades específicas.

Los distintos artículos que integran este libro —compilado por nuestro amigo Diego Goldman y escrito por varios autores— anteponen, de modo irreverente pero saludable, las cuestiones de hecho y prueba, así como también el derecho procesal penal, a los problemas que plantea el derecho penal sustantivo.

En nuestro medio jurídico, estamos acostumbrados a realizar una curiosa disociación entre derecho de fondo y derecho procesal. La perspectiva de esta obra, además de manifestar su relevancia desde el punto de vista profesional, pone de manifiesto la imposibilidad de separar las cuestiones del derecho penal sustantivo de las del derecho procesal penal que le sirve de instrumento realizador. Esta separación entre penal sustantivo y penal formal se debe, entre otras razones, a la interpretación dominante respecto de quién es el órgano competente para dictar el código de forma —serían las provincias[1]— en nuestro país.

Además, la teoría jurídica se limita a analizar nuestro objeto de estudio desde una perspectiva excesivamente formal, que reduce nuestro objeto de estudio a los textos normativos y a los desarrollos de la dogmática jurídica[2].

Es por este motivo que muchos docentes, frente a preguntas de algún estudiante tales como: “Profesor, ¿y cómo es posible determinar en un proceso esta sutil distinción entre dolo eventual y culpa con representación?”, recibirá una respuesta algo similar a la siguiente: “Ésas son cuestiones de hecho y prueba”. Más allá de que tal respuesta es, generalmente, acompañada por una cara de espanto de quien mira al interrogador como a alguien que pretende “ensuciar” su disciplina. Es por ello que Diego Goldman dice:

La defensa de estos principios me persuade de la importancia que reviste el estudio de la prueba en el ámbito del derecho penal tributario.

Desdeñadas muchas veces por los juristas, las cuestiones de hecho y prueba son sin embargo el eje central de todo proceso penal. Su valoración es lo que permite destruir el estado de inocencia del que goza el imputado, y por ello deviene de trascendental importancia dilucidar qué debe ser probado en el marco del proceso y cómo debe ser probado. Sólo cuando se ha reunido un cúmulo de pruebas con la fuerza de convicción suficiente como para acreditar la existencia del hecho punible y demostrar la participación y culpabilidad del acusado, el ordenamiento jurídico autoriza a recurrir a su remedio más extremo, cual es la imposición de la sanción penal.

Esta disociación entre conocimiento teórico limitado a la reflexión normativa, y las cuestiones de hecho y prueba que todo caso penal presenta son, precisamente, uno de los grandes problemas del modelo de enseñanza actual. No pretendemos con esto abandonar el estudio del fenómeno jurídico desde el plano normativo. Lo que sí resulta necesario, en cambio, es abandonar el modelo de enseñanza que presupone, de modo necesario, la definición de nuestro objeto de estudio reducido al análisis y comprensión de textos normativos.

II

El libro está dividido en cuatro capítulos temáticos. La Primera Parte se ocupa de Cuestiones probatorias. Allí veremos el trabajo de Diego Goldman sobre la prueba de casos de evasión tributaria con facturas apócrifas; el de Pablo Arana y Fernando Gauna Alsina sobre valoración de la prueba en el proceso penal tributario; las cuestiones probatorias en el delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social, de Carlos M. Fridenberg; el tema del origen de los fondos en la determinación de oficio sobre base presunta, de Fabricio Lanzillotta y Juan José Cappannari; prueba de ventas no declaradas y determinación de la producción agropecuaria, de María Cecilia Florido y Luciano Pauls.

Aquí solo nos detendremos a comentar brevemente el trabajo de Diego Goldman, compilador del libro, y que contribuyó con su excelente trabajo Cuestiones probatorias en los casos de evasión tributaria mediante la utilización de facturas apócrifas. En él cubre prácticamente todos los problemas que se dan en los casos judiciales.

Uno de los temas más importantes, a nuestro juicio, y del cual depende en mayor medida la posible imposición de las sanciones al supuesto evasor, se refiere a las llamadas “condiciones objetivas de punibilidad”. En este sentido, Diego Goldman señala que:

Una segunda cuestión relevante al momento de establecer si el imputado a título de autor o partícipe del delito de evasión tributaria mediante la utilización de facturas apócrifas ha obrado dolosamente, es constatar si aquel ha obrado con conocimiento de que está interviniendo en una defraudación fiscal por montos superiores a los $100.000 [ahora $ 400.000] contemplados.

Y agrega:

La pretensión de que el monto del tributo evadido no forma  parte de aquello que debe conocer el agente para poder decir que ha obrado dolosamente repugna los principios constitucionales de legalidad y culpabilidad…

Goldman nos advierte —con total razón, a nuestro juicio— acerca de esta categoría conceptual inexistente en nuestro derecho, que solo es producto de la importación acrítica de ideas ajenas.

Así, se pregunta, ¿qué es una condición objetiva de punibilidad? ¿En qué se diferencia esta condición de los elementos del tipo objetivo? Creemos, con Goldman, que nadie puede explicar, teniendo en cuenta el texto del art. 1 de la ley penal tributaria, qué es lo que permite afirmar esta distinción que, por otra parte, solo tiene como finalidad disminuir las exigencias probatorias y excluir ciertos hechos de los elementos subjetivos del tipo que deben ser imputados, valorados y probados.

Veamos algunos ejemplos. Está claro que en el supuesto del parricidio (art. 80, inc. 1, Código Penal), el dolo abarca el parentesco entre víctima y victimario, pues el texto legal dice:

Se impondrá reclusión perpetua o prisión perpetua, pudiendo aplicarse lo dispuesto en el artículo 52, al que matare:
1) a su ascendiente, descendiente o cónyuge, sabiendo que lo son;

Sin embargo, como regla, los elementos del tipo objetivo en las figuras dolosas no contienen una aclaración tal como la del art. 80, inc. 1. Así, por ejemplo, la figura del art. 120, CP, prevé una pena privativa de libertad de tres años a seis años a quien “realizare algunas de las acciones previstas en el segundo o en el tercer párrafo del artículo 119 con una persona menor de dieciséis años aprovechándose de su inmadurez sexual”. Si esto es así, ¿por qué razón la edad de la víctima no puede ser una condición objetiva de punibilidad?

Si se afirma que el monto de $ 400.000 es una “condición objetiva de punibilidad”, el conocimiento efectivo del autor de que se está evadiendo por esa suma o una suma mayor se torna irrelevante. Así, según la posición que cuestionamos, un error del autor que evade creyendo que lo hace por una suma mucho menor a aquella no impide que su conducta sea típica. Para la posición correcta, en cambio, si se trata de un elemento del tipo objetivo, habrá un error que excluye la tipicidad.

Ésta última es la única interpretación que le da contenido al tipo subjetivo de evasión, pues para quienes sostienen que el monto evadido es una “condición objetiva de punibilidad”, el dolo no debe alcanzar a dicho monto. En ese caso, dirían que quien evade $ 20 realiza una conducta típica, antijurídica y culpable, aunque no punible. Este enfoque, por ende, permite atribuir responsabilidad por un hecho antijurídico y culpable dejando de lado el aspecto subjetivo de la acción del sujeto activo.

Si ello es así, las supuestas “condiciones objetivas de punibilidad” no limitan la atribución del castigo sino que, por el contrario, la amplían. Sin embargo, gran parte de la doctrina las reconoce como limitaciones:

Señala Jescheck que las condiciones objetivas de punibilidad son puras causas de restricción de la pena. Aunque se den en sí el injusto y la culpabilidad, el legis­lador rechaza en determinados casos la necesidad de pena cuando no se añade una ulterior circunstancia que puede referirse al propio hecho o a la evolución tras el mismo. Agrega que "es cierto que normalmente el merecimiento de pena por parte del hecho implicará la necesidad de pena, pero existen supuestos en los que, antes de que pueda reco­nocerse la necesidad político-criminal de la pena, debe producirse, además, un particular deterioro de los valores del orden protegidos por el correspondiente precepto penal"[3] (destacado agregado).

En síntesis, si el monto es una condición objetiva de punibilidad, sus partidarios dirán que en la etapa de análisis de punibilidad se “limita” la pena a aquellos casos en los cuales el monto evadido es de $ 400.000 o más. Sin embargo, este análisis es incorrecto. No se puede penar ningún monto inferior a los $ 400.000 porque así lo dispone el legislador. Si esa cifra fuera una condición objetiva de punibilidad, entonces las exigencias probatorias se verían disminuidas sustancialmente.

Ello pues el uso de la etiqueta “condición objetiva de punibilidad” reduce sensiblemente las exigencias probatorias, ya que estas “condiciones” no son un elemento del tipo objetivo que, como tal, debe ser abarcado por el dolo en el tipo subjetivo. Por el contrario, estas “condiciones” solo deben ser verificadas objetivamente, y su conocimiento efectivo por parte del sujeto activo no es una exigencia probatoria.

III

Otro punto muy bien desarrollado por Goldman es el de la prueba del uso de facturas apócrifas como medio de las maniobras evasoras. En este sentido, la racionalidad del autor lo conduce por un camino analítico sobre cómo se produce la prueba en la práctica judicial:

A los efectos expositivos, dividiré el análisis en tres etapas, cuyo orden no está tanto a una cuestión lógico-dogmática… sino más bien a un criterio eminentemente práctico, en el cual los distintos temas se estudiarán según la cronología en la que suelen aparecer en los expedientes judiciales. Podríamos decir que el estudio se guiará según un criterio procesal, asemejándose el análisis —aunque no equiparándose— al orden de las etapas de un proceso judicial.

Es en el análisis de esta cuestión en donde se puede apreciar la necesaria y gran utilidad de los criterios procesales. No se trata de teoría jurídica abstracta, se trata de algo bastante similar al concepto de “interpretación operativa” que menciona Perfecto Andrés Ibáñez[4] (citando a Ferrajoli). Así, se enuncia una larga serie de criterios y circunstancias que generan sospechas de las irregularidades propias de esta modalidad de evasión que permiten solicitar la apertura de la investigación formal.

El conocimiento y la experiencia de Diego Goldman en el tema que trata resulta más que evidente para el lector, no solo por la claridad y profundidad de su análisis sino, además, por la acertada elección de los problemas.

De allí que el autor no pueda desvincular los aspectos sustantivos de la ley penal de la manera en que tales elementos sustantivos habrán de ser probados en el marco de un proceso que respete las garantías judiciales previstas en el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el art. 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos

De las reformas incorporadas por la ley nº 26.735 a la ley penal tributaria nº 24.769, en relación al tema desarrollado por Diego Goldman, debemos destacar una en particular. El literal d), agregado al artículo 2 de la ley, que regula como evasión agravada el siguiente supuesto:

d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

Está claro, por una parte, que el monto evadido debe superar los $ 400.000. Aquí se plantea nuevamente el problema de las condiciones objetivas de punibilidad, en especial si se combina con el segundo problema que señalaremos.

A la discusión sobre el monto, de acuerdo con el nuevo texto de la ley en su artículo 2, lit. b), se suma la exigencia de que la evasión se debe realizar mediante “la utilización total o parcial” de facturas apócrifas.

Con seguridad, el término “parcial” generará confusión y discusiones doctrinarias y jurisprudenciales. Está claro que el legislador no ha hecho bien su trabajo en este aspecto, pues la vaguedad del término dificulta enormemente la comprensión de los límites de la figura penal.

Veamos un ejemplo. Asumamos que se trata de dos casos en los cuales la suma evadida es de $ 2.000.000. En el primer caso, se utilizaron facturas apócrifas por un valor de $ 1.999.000 (99,95 %). En el segundo de los casos, se utilizaron facturas falsas por un valor de $ 1.000 (0,05 %). En ambos casos resulta impropio afirmar que se trató de una evasión utilizando totalmente facturas apócrifas. El problema es, ¿es posible que ambos supuestos queden abarcados por la agravante de uso “parcial” de facturas apócrifas?

¿Cómo determinar, entonces, a qué conjunto de casos de uso “parcial” de facturas apócrifas se refiere la agravante regulada en el art. 2, lit. b) de la ley penal tributaria? ¿A todos? ¿A aquellos en los que se usa al menos un 50 % de facturas apócrifas? ¿A aquellos en los que se usa al menos un 75 % de facturas apócrifas? ¿Cómo decidirlo?

Lamentablemente, deberemos esperar que los jueces afronten dicho problema en los casos judiciales. Sin embargo, ésa no es una solución propia de un Estado de derecho.

Como suele suceder en estos casos, se propone que los tribunales subsanen el trabajo mal hecho por el legislador. Sin embargo, la vulneración al principio de legalidad no puede ser solucionada de ese modo. Aun bajo condiciones ideales, esto es, si todos los tribunales con competencia en materia penal tributaria desarrollaran una interpretación razonable del art. 2, lit. d), de la ley penal tributaria —aportando una solución que la figura legal no contiene—, el problema seguiría existiendo.

El principio de legalidad rige, en la misma medida, para policías, fiscales y jueces. Es un límite establecido por el constituyente para proteger a la persona contra las injerencias persecutorias protagonizadas por cualquier órgano del Estado. No se trata de la aplicación arbitraria de las normas represivas por parte de la policía. El principio de legalidad rige para todos los órganos públicos que de algún modo intervienen en el proceso de aplicación de la sanción punitiva. Ello significa que también rige para los jueces y, en verdad, rige en especial para ellos, pues son los órganos del poder judicial los únicos facultados por el ordenamiento jurídico para aplicar la norma sancionatoria a los casos concretos con fuerza normativa.

Piénsese, finalmente, en los casos de error. Así, por ejemplo, es muy posible que el sujeto obligado no conozca el monto de la evasión. Es muy posible, también, que el mismo sujeto no sepa que porcentaje fue evadido utilizando facturas apócrifas o, aun peor, no sepa que fue evadido mediante tales facturas. Y es en estos supuestos en donde la certeza del tipo penal es mucho más necesaria.

IV

La Segunda Parte de la obra se titula Cuestiones procesales. Allí podremos leer Los deberes de colaboración en materia tributaria y la garantía contra la incriminación en el proceso penal, de Mariana Venesio; Aspectos controvertidos de la denuncia penal tributaria, de Graciela Nora Manonellas; Los distintos roles del Ente Recaudador en el proceso penal tributario y sus implicancias jurídicas en el marco de un Estado de Derecho, de Horacio Santiago Nager; La facultad del organismo recaudador de constituirse en parte querellante y el derecho de defensa en juicio del imputado, de Christian Sueiro; Bases y puntos de partida del artículo 16 de la ley 24.769, de Mariana Barbitta y Nancy B. Garçon; y Nicolás Laíno, ¿Resulta aplicable el instituto de la suspensión del juicio a prueba en procesos seguidos por infracción a la ley 24.769?

En esta parte de la obra, los temas se vuelven especialmente más complejos y, por ello, más interesantes. Más allá de destacar que todos los trabajos abordan íntegramente los temas y son de un gran nivel técnico, uno de los trabajos que más nos ha interesado es el de Carlos Christian Sueiro, La facultad del organismo recaudador de constituirse en parte querellante y el derecho de defensa en juicio del imputado. El autor analiza la licitud de permitir que el órgano recaudador se constituya en parte querellante. Sueiro revisa el tema a través de sucesivos enfoques.

Comienza con un estudio histórico que fija su atención en el contenido del bien jurídico. No nos detendremos aquí, ya que no encontramos motivo alguno para justificar la presencia del ente recaudador como acusador particular por el bien jurídico supuestamente afectado.

El segundo enfoque utilizado —el más relevante, a nuestro juicio— consiste en verificar la existencia de leyes que establezcan tal facultad a un órgano del Estado, cuando se trate de delitos cometidos en su perjuicio. Según Navarro y Daray, es un supuesto de particular damnificado por el delito. Sin embargo, tal criterio nos parece dudoso. Atiéndase, si no, a la resolución dictada el 6 de marzo de 2012 por Claudio Bonadío, en la causa que investiga la tragedia de Once. Aquí el Estado fue aceptado como querellante, con argumentos absurdos, por parte de un juez que se agotó de rechazar las presentaciones de la Oficina Anticorrupción, tildando de “inconstitucionales” las expresas facultades que la legislación le concedía a la Oficina.

El autor realiza un exhaustivo análisis de las diversas normas jurídicas que conceden legitimación a un órgano del Estado diferente al Ministerio Público Fiscal para intervenir en el proceso en calidad de acusador. Finalmente, Sueiro adhiere a la tesis restrictiva de aplicación de dichas normas, esto es, admite como querellantes a los órganos del Estado que sufren un “perjuicio directo relacionado con [sus] funciones…” (p. 249). Es por ello que indica:

Debido a que, de no ser así, cualquier organismo público se vería facultado a querellar aduciendo parámetros tan genéricos como los esbozados por el artículo 4 de la derogada ley 19.539, que otorgaba al Estado la facultad de asumir el carácter de parte o de querellante en todos los casos en que estuviese comprometido el orden o el interés público, y particularmente cuando se cometieran delitos contra la seguridad de la Nación, los poderes públicos y el orden constitucional, la administración pública o rentas fiscales, y también en casos de delitos contra la seguridad común, la tranquilidad pública y la fe pública.

Nos oponemos a otorgar una facultad tan genérica, ya que la misma desembocaría únicamente en una duplicación de la representación acusatoria sin encontrar siquiera justificación alguna en el principio de especialidad.

Luego de explicar el desarrollo histórico del organismo recaudador-querellante, el autor describe de modo minucioso todos los argumentos favorables y desfavorables a dicha facultad, hoy en cabeza de la AFIP.

Para finalizar —luego de un minuciosos análisis de las posiciones favorables y desfavorables— describe la tendencia de conceder legitimación a los órganos recaudadores del poder ejecutivo como una clara manifestación de la llamada “administrativización” del derecho penal. Además, se pronuncia en contra de la facultad del órgano recaudador para intervenir en el proceso penal en calidad de querellante.

Nosotros adherimos en principio a estas prácticas de procedimiento, en la medida en que sin afectar los derechos de ninguna de las partes, organice un procedimiento razonable, breve, y que garantice los derechos de todos. De allí la importancia de este instituto del derecho procesal. Pues de él depende de, de modo efectivo, con cuántos casos tradicionales se va a quedar.

V

Ya hace varios años que —en palabras de Maier— se puede afirmar que el experimento por la especialización por fueros ha fracasado. En la actualidad, se proponen y se organizan unidades especializadas en el Ministerio público, que, de este modo, se capacitan para este tipo de casos.

Una buena muestra de esto lo constituyó el traslado de los delitos tributarios del fuero penal económico —o “penal cómico”, como muchos le dicen— hacia el fuero penal tributario, en los años recientes.
Estos hechos no solo cubren los delitos tributarios en sentido estricto sino, además, la gran mayoría de casos más complejos que antes resultaban competencia del fuero sometido a vaciamiento. Lo cierto es que esta discusión parece enfrentar a la AFIP con el poder judicial, por un botín nada despreciable. También es cierto que el fuero penal económico no ha perseguido con éxito los casos más relevantes. Los judiciales acusan a la AFIP, y los de la APIF a los judiciales[5].

A los graves problemas de organización judicial de nuestra administración de justicia se deben sumar, entre otros, la proliferación de disputas negativas y positivas de competencia, que pueden demorar meses o años, entre los fueros correccional, de menores, criminal, federal, penal económico y penal tributario.

El sistema de dos acusadores estatales, además, genera terribles fricciones entre los miembros del poder judicial, del ministerio público y de la AFIP.

La incomprensión de muchos de los agentes de la AFIP acerca de los principios y garantías estructurales del derecho penal y del proceso penal, por su parte, es otro factor que genera problemas. A ello se suma la dificultades que parecen tener los agentes de la AFIP para comprender cuál es su papel en el marco del proceso.

Tampoco debemos dejar de lado la mucha mayor complejidad que tiene un procedimiento en el cual interviene una parte acusadora que, sin pertenecer al MP, también acusa en “nombre” del Estado. Y, por último, no podemos olvidar, de ningún modo, la necesidad de controlar judicialmente todos los actos de los mandatarios de la AFIP.

Mientras estuvo vigente la ley 23.771, que en su art. 14 preveía una causal de extinción de la acción penal para quienes aceptaran la pretensión fiscal y cumplieran con sus obligaciones, uno de los problemas que se planteaba en la interpretación de esta regla jurídica era el de si el imputado podía o no podía discutir el contenido de la pretensión fiscal. A nuestro juicio, no hay razón alguna para impedir el control judicial de la pretensión fiscal[6]. Especialmente porque en ocasiones los funcionarios del órgano recaudador podrían obrar de mala fe.

V

La Tercera Parte está dedicada a Cuestiones de dogmática y de política criminal. Aquí nos encontramos con el trabajo de Jorge Lupis, La consumación en el delito de evasión tributaria. El trabajo de Leonardo César Fillia está dedicado al análisis de los Delitos tributarios y su relación con otras figuras típicas. El siguiente artículo pertenece a Diego G. Barroetaveña, Daño en la ley penal tributaria: alteración dolosa de registros. Por último, Mariano Madiedo nos informa sobre Particularidades del proceso penal por evasión del Impuesto a la Transferencia de Combustibles.

Como se ha podido ver en este rápido repaso de los temas tratado en esta obra compilada por Diego Goldman, ofrecemos a nuestros lectores un libro de calidad, de especial utilidad a la hora de trabajar con delitos tributarios, con particular atención a las cuestiones de hecho y prueba.

Agradecemos a todas las personas que han contribuido para su publicación, pues este es el tipo de libros que nuestra editorial quiere ofrecer a la comunidad jurídica, es decir, obras de alto nivel técnico y conceptual que, al mismo tiempo, provean a los operadores jurídicos de valiosas herramientas de trabajo para operar sobre la realidad.

Buenos Aires, 12 de marzo de 2012
      Alberto Bovino


[1] Esta interpretación es, a nuestro juicio, incorrecta, pero ése no es el tema a discutir aquí.
[2] Una mirada crítica sobre la dogmática en Nino, Carlos S., Consideraciones sobre la dogmática jurídica, Ed. Universidad Autónoma de México, 1974; ver también Bovino, Alberto y Courtis, Christian, Por una dogmática conscientemente política, en AA.VV., Desde otra mirada. Textos de Teoría Crítica del Derecho, Ed. Eudeba, Buenos Aires, 2009, 2ª edición.
[3] Citado en Horacio Romero Villanueva, La urgente necesidad de adecuar la ley penal tributaria, en http://www.justiniano.com/revista_doctrina/derechopenal2006/leypenaltributaria.htm#_ftn3.
[4] Andrés Ibáñez, Perfecto, En torno a la jurisdicción, Ed. Del Puerto, Buenos Aires, 2007, ps. 1 y siguientes.
[6]Pero, además, aun excluyendo los argumentos vinculados con el ejercicio del derecho de defensa para dar solución al problema, resulta necesario destacar otro argumento. Del hecho de que el órgano administrativo sea el encargado de formular la pretensión no se deriva ninguna consecuencia. En todo caso, la sola existencia de una pretensión, controvertida por la proposición del supuesto autor o partícipe, obliga al tribunal a controlar su legalidad. En ello consiste, precisamente, la división de funciones requirentes, defensivas y decisorias. Asumido que el tribunal debe controlar los requerimientos que han sido formulados, se debe decidir si, para ello, el imputado debe ser oído. En este sentido, parece claro que brindarle la oportunidad al imputado para ofrecer su reparación y, en su caso, cuestionar la pretensión a la cual se allanará, coloca al tribunal en mejor situación para ejercer el control de legalidad de la pretensión fiscal o previsional, esto es, para ejercer la tarea de decisión que le es propia” (Maier, Julio B. J., y Bovino, Alberto, Ensayo sobre la aplicación del art. 14 de la ley 23.771 ¿El ingreso al Derecho penal de la reparación como tercera vía?, versión en borrador).


1 comentario:

MR dijo...

AB, ¿dónde puedo comprar el libro?

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