COMPILADO POR DIEGO GOLDMAN
Y PUBLICADO POR ED. DEL PUERTO
Prólogo
I
En esta oportunidad,
tenemos el gusto de presentar una obra colectiva de especial interés
profesional. Cuando decimos especial interés profesional nos referimos a la
gran virtud de este libro. Ésta consiste en el hecho de que desde bases
conceptuales y teóricas sólidas nos señala criterios y estándares
indispensables a la hora de lidiar con las cuestiones fácticas y con la
actividad probatoria del caso. Y esta difícil tarea, además, se realiza en el
ámbito del derecho penal tributario, un área que tiene dificultades específicas.
Los distintos
artículos que integran este libro —compilado por nuestro amigo Diego Goldman y escrito por varios autores—
anteponen, de modo irreverente pero saludable, las cuestiones de hecho y
prueba, así como también el derecho procesal penal, a los problemas que plantea
el derecho penal sustantivo.
En nuestro medio
jurídico, estamos acostumbrados a realizar una curiosa disociación entre
derecho de fondo y derecho procesal. La perspectiva de esta obra, además de
manifestar su relevancia desde el punto de vista profesional, pone de
manifiesto la imposibilidad de separar las cuestiones del derecho penal
sustantivo de las del derecho procesal penal que le sirve de instrumento
realizador. Esta separación entre penal sustantivo y penal formal se debe,
entre otras razones, a la interpretación dominante respecto de quién es el
órgano competente para dictar el código de forma —serían las provincias—
en nuestro país.
Además, la teoría
jurídica se limita a analizar nuestro objeto de estudio desde una perspectiva
excesivamente formal, que reduce nuestro objeto de estudio a los textos
normativos y a los desarrollos de la dogmática jurídica.
Es por este motivo que muchos docentes, frente a preguntas
de algún estudiante tales como: “Profesor, ¿y cómo es posible determinar en un
proceso esta sutil distinción entre dolo eventual y culpa con representación?”,
recibirá una respuesta algo similar a la siguiente: “Ésas son cuestiones de
hecho y prueba”. Más allá de que tal respuesta es, generalmente, acompañada por
una cara de espanto de quien mira al interrogador como a alguien que pretende
“ensuciar” su disciplina. Es por ello que Diego Goldman
dice:
La defensa de estos principios me persuade de la importancia que
reviste el estudio de la prueba en el ámbito del derecho penal tributario.
Desdeñadas muchas veces por los juristas, las cuestiones de hecho y
prueba son sin embargo el eje central de todo proceso penal. Su valoración
es lo que permite destruir el estado de inocencia del que goza el imputado, y
por ello deviene de trascendental importancia dilucidar qué debe ser
probado en el marco del proceso y cómo debe ser probado. Sólo cuando se
ha reunido un cúmulo de pruebas con la fuerza de convicción suficiente como
para acreditar la existencia del hecho punible y demostrar la participación y
culpabilidad del acusado, el ordenamiento jurídico autoriza a recurrir a su
remedio más extremo, cual es la imposición de la sanción penal.
Esta disociación entre conocimiento
teórico limitado a la reflexión normativa, y las cuestiones de hecho y prueba
que todo caso penal presenta son, precisamente, uno de los grandes problemas
del modelo de enseñanza actual. No pretendemos con esto abandonar el estudio
del fenómeno jurídico desde el plano normativo. Lo que sí resulta necesario, en
cambio, es abandonar el modelo de enseñanza que presupone, de modo necesario,
la definición de nuestro objeto de estudio reducido al análisis y comprensión
de textos normativos.
II
El libro está dividido en cuatro capítulos temáticos. La
Primera Parte se ocupa de Cuestiones
probatorias. Allí veremos el trabajo de Diego Goldman sobre la prueba de casos de evasión tributaria con
facturas apócrifas; el de Pablo Arana y Fernando Gauna Alsina sobre valoración de la prueba en el proceso penal
tributario; las cuestiones
probatorias en el delito de apropiación indebida de los recursos de la
seguridad social, de Carlos M. Fridenberg; el tema del origen de los
fondos en la determinación de oficio sobre base presunta, de Fabricio Lanzillotta y Juan José Cappannari; prueba de ventas no
declaradas y determinación de la producción agropecuaria, de María Cecilia Florido y Luciano Pauls.
Aquí solo nos
detendremos a comentar brevemente el trabajo de Diego Goldman, compilador del libro, y que contribuyó con su
excelente trabajo Cuestiones probatorias
en los casos de evasión tributaria mediante la utilización de facturas
apócrifas. En él cubre prácticamente todos los problemas que se dan en los
casos judiciales.
Uno de los temas más
importantes, a nuestro juicio, y del cual depende en mayor medida la posible
imposición de las sanciones al supuesto evasor, se refiere a las llamadas
“condiciones objetivas de punibilidad”. En este sentido, Diego Goldman señala que:
Una segunda cuestión relevante al momento de establecer si el imputado
a título de autor o partícipe del delito de evasión tributaria mediante la
utilización de facturas apócrifas ha obrado dolosamente, es constatar si aquel
ha obrado con conocimiento de que está interviniendo en una defraudación fiscal
por montos superiores a los $100.000 [ahora $ 400.000] contemplados.
Y agrega:
La pretensión de que el monto del tributo evadido no forma parte de aquello que debe conocer el agente
para poder decir que ha obrado dolosamente repugna los principios
constitucionales de legalidad y culpabilidad…
Goldman nos advierte —con
total razón, a nuestro juicio— acerca de esta categoría conceptual inexistente
en nuestro derecho, que solo es producto de la importación acrítica de ideas
ajenas.
Así, se pregunta, ¿qué
es una condición objetiva de punibilidad? ¿En qué se diferencia esta condición
de los elementos del tipo objetivo? Creemos, con Goldman, que nadie puede explicar, teniendo en cuenta el
texto del art. 1 de la ley penal tributaria, qué es lo que permite afirmar esta
distinción que, por otra parte, solo tiene como finalidad disminuir las
exigencias probatorias y excluir ciertos hechos de los elementos subjetivos del
tipo que deben ser imputados, valorados y probados.
Veamos algunos
ejemplos. Está claro que en el supuesto del parricidio (art. 80, inc. 1, Código
Penal), el dolo abarca el parentesco entre víctima y victimario, pues el texto
legal dice:
Se impondrá
reclusión perpetua o prisión perpetua, pudiendo aplicarse lo dispuesto en el
artículo 52, al que matare:
1) a su
ascendiente, descendiente o cónyuge, sabiendo que lo son;
Sin embargo, como regla, los
elementos del tipo objetivo en las figuras dolosas no contienen una aclaración
tal como la del art. 80, inc. 1. Así, por ejemplo, la figura del art. 120, CP,
prevé una pena privativa de libertad de tres años a seis años a quien “realizare algunas de las acciones previstas en el segundo o
en el tercer párrafo del artículo 119 con una persona menor de dieciséis años
aprovechándose de su inmadurez sexual”. Si esto es así, ¿por qué razón la edad
de la víctima no puede ser una condición objetiva de punibilidad?
Si se afirma que el
monto de $ 400.000 es una “condición objetiva de punibilidad”, el conocimiento
efectivo del autor de que se está evadiendo por esa suma o una suma mayor se
torna irrelevante. Así, según la posición que cuestionamos, un error del autor
que evade creyendo que lo hace por una suma mucho menor a aquella no impide que
su conducta sea típica. Para la posición correcta, en cambio, si se trata de un
elemento del tipo objetivo, habrá un error que excluye la tipicidad.
Ésta última es la
única interpretación que le da contenido al tipo subjetivo de evasión, pues
para quienes sostienen que el monto evadido es una “condición objetiva de
punibilidad”, el dolo no debe alcanzar a dicho monto. En ese caso, dirían que
quien evade $ 20 realiza una conducta típica, antijurídica y culpable, aunque
no punible. Este enfoque, por ende, permite atribuir responsabilidad por un
hecho antijurídico y culpable dejando de
lado el aspecto subjetivo de la acción del sujeto activo.
Si ello es así, las
supuestas “condiciones objetivas de punibilidad” no limitan la atribución del
castigo sino que, por el contrario, la
amplían. Sin embargo, gran parte de la doctrina las reconoce como
limitaciones:
Señala Jescheck que las condiciones objetivas de punibilidad son puras causas de
restricción de la pena. Aunque se den en sí el injusto y la culpabilidad,
el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de pena cuando no se
añade una ulterior circunstancia que puede referirse al propio hecho o a la
evolución tras el mismo. Agrega que "es cierto que normalmente el
merecimiento de pena por parte del hecho implicará la necesidad de pena, pero
existen supuestos en los que, antes de que pueda reconocerse la necesidad
político-criminal de la pena, debe producirse, además, un particular deterioro
de los valores del orden protegidos por el correspondiente precepto penal"
(destacado agregado).
En síntesis, si el
monto es una condición objetiva de punibilidad, sus partidarios dirán que en la
etapa de análisis de punibilidad se “limita” la pena a aquellos casos en los
cuales el monto evadido es de $ 400.000 o más. Sin embargo, este análisis es
incorrecto. No se puede penar ningún monto inferior a los $ 400.000 porque así
lo dispone el legislador. Si esa cifra fuera una condición objetiva de
punibilidad, entonces las exigencias probatorias se verían disminuidas
sustancialmente.
Ello pues el uso de la
etiqueta “condición objetiva de punibilidad” reduce sensiblemente las
exigencias probatorias, ya que estas “condiciones” no son un elemento del tipo
objetivo que, como tal, debe ser abarcado por el dolo en el tipo subjetivo. Por
el contrario, estas “condiciones” solo deben ser verificadas objetivamente, y
su conocimiento efectivo por parte del sujeto activo no es una exigencia
probatoria.
III
Otro punto muy bien
desarrollado por Goldman es el de
la prueba del uso de facturas apócrifas como medio de las maniobras evasoras.
En este sentido, la racionalidad del autor lo conduce por un camino analítico
sobre cómo se produce la prueba en la práctica judicial:
A los efectos expositivos, dividiré el análisis
en tres etapas, cuyo orden no está tanto a una cuestión lógico-dogmática… sino
más bien a un criterio eminentemente práctico, en el cual los distintos temas
se estudiarán según la cronología en la que suelen aparecer en los expedientes
judiciales. Podríamos decir que el estudio se guiará según un criterio
procesal, asemejándose el análisis —aunque no equiparándose— al orden de las
etapas de un proceso judicial.
Es en el análisis de
esta cuestión en donde se puede apreciar la necesaria y gran utilidad de los
criterios procesales. No se trata de teoría jurídica abstracta, se trata de
algo bastante similar al concepto de “interpretación operativa” que menciona
Perfecto Andrés Ibáñez
(citando a Ferrajoli). Así, se
enuncia una larga serie de criterios y circunstancias que generan sospechas de
las irregularidades propias de esta modalidad de evasión que permiten solicitar
la apertura de la investigación formal.
El conocimiento y la
experiencia de Diego Goldman en el
tema que trata resulta más que evidente para el lector, no solo por la claridad
y profundidad de su análisis sino, además, por la acertada elección de los
problemas.
De allí que el autor
no pueda desvincular los aspectos sustantivos de la ley penal de la manera en
que tales elementos sustantivos habrán de ser probados en el marco de un
proceso que respete las garantías judiciales previstas en el art. 8 de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el art. 14 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos
De las reformas
incorporadas por la ley nº 26.735 a la ley penal tributaria nº 24.769, en
relación al tema desarrollado por Diego Goldman,
debemos destacar una en particular. El literal d), agregado al artículo 2 de la
ley, que regula como evasión agravada el siguiente supuesto:
d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial
de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente
falsos.
Está claro, por una
parte, que el monto evadido debe superar los $ 400.000. Aquí se plantea
nuevamente el problema de las condiciones objetivas de punibilidad, en especial
si se combina con el segundo problema que señalaremos.
A la discusión sobre
el monto, de acuerdo con el nuevo texto de la ley en su artículo 2, lit. b), se
suma la exigencia de que la evasión se debe realizar mediante “la utilización
total o parcial” de facturas apócrifas.
Con seguridad, el
término “parcial” generará confusión y discusiones doctrinarias y
jurisprudenciales. Está claro que el legislador no ha hecho bien su trabajo en
este aspecto, pues la vaguedad del término dificulta enormemente la comprensión
de los límites de la figura penal.
Veamos un ejemplo.
Asumamos que se trata de dos casos en los cuales la suma evadida es de $
2.000.000. En el primer caso, se utilizaron facturas apócrifas por un valor de
$ 1.999.000 (99,95 %). En el segundo de los casos, se utilizaron facturas
falsas por un valor de $ 1.000 (0,05 %). En ambos casos resulta impropio
afirmar que se trató de una evasión utilizando totalmente facturas apócrifas.
El problema es, ¿es posible que ambos supuestos queden abarcados por la
agravante de uso “parcial” de facturas apócrifas?
¿Cómo determinar,
entonces, a qué conjunto de casos de uso “parcial” de facturas apócrifas se
refiere la agravante regulada en el art. 2, lit. b) de la ley penal tributaria?
¿A todos? ¿A aquellos en los que se usa al menos un 50 % de facturas apócrifas?
¿A aquellos en los que se usa al menos un 75 % de facturas apócrifas? ¿Cómo
decidirlo?
Lamentablemente,
deberemos esperar que los jueces afronten dicho problema en los casos
judiciales. Sin embargo, ésa no es una solución propia de un Estado de derecho.
Como suele suceder en estos casos, se propone que los
tribunales subsanen el trabajo mal hecho por el legislador. Sin embargo, la
vulneración al principio de legalidad no puede ser solucionada de ese modo. Aun
bajo condiciones ideales, esto es, si todos los tribunales con competencia en
materia penal tributaria desarrollaran una interpretación razonable del art. 2,
lit. d), de la ley penal tributaria —aportando una solución que la figura legal
no contiene—, el problema seguiría existiendo.
El principio de legalidad rige, en la misma medida, para policías, fiscales y jueces. Es un límite
establecido por el constituyente para proteger a la persona contra las
injerencias persecutorias protagonizadas por cualquier órgano del Estado. No se trata de la aplicación
arbitraria de las normas represivas por parte de la policía. El principio de
legalidad rige para todos los órganos
públicos que de algún modo intervienen en el proceso de aplicación de la
sanción punitiva. Ello significa que también rige para los jueces y, en verdad,
rige en especial para ellos, pues son
los órganos del poder judicial los únicos facultados por el ordenamiento
jurídico para aplicar la norma sancionatoria a los casos concretos con fuerza
normativa.
Piénsese, finalmente,
en los casos de error. Así, por ejemplo, es muy posible que el sujeto obligado
no conozca el monto de la evasión. Es muy posible, también, que el mismo sujeto
no sepa que porcentaje fue evadido utilizando facturas apócrifas o, aun peor,
no sepa que fue evadido mediante tales facturas. Y es en estos supuestos en
donde la certeza del tipo penal es mucho más necesaria.
IV
La Segunda Parte de la
obra se titula Cuestiones procesales.
Allí podremos leer Los deberes de
colaboración en materia tributaria y la garantía contra la incriminación en el
proceso penal, de Mariana Venesio;
Aspectos controvertidos de la denuncia penal tributaria, de Graciela Nora
Manonellas; Los
distintos roles del Ente Recaudador en el proceso penal tributario y sus
implicancias jurídicas en el marco de un Estado de Derecho, de
Horacio Santiago Nager; La facultad del organismo recaudador de
constituirse en parte querellante y el derecho de defensa en juicio del
imputado, de Christian Sueiro;
Bases y puntos de partida del artículo 16
de la ley 24.769, de Mariana Barbitta
y Nancy B. Garçon;
y Nicolás Laíno, ¿Resulta aplicable el instituto de la suspensión del juicio a prueba en
procesos seguidos por infracción a la ley 24.769?
En
esta parte de la obra, los temas se vuelven especialmente más complejos y, por
ello, más interesantes. Más allá de destacar que todos los trabajos abordan
íntegramente los temas y son de un gran nivel técnico, uno de los trabajos que más
nos ha interesado es el de Carlos Christian Sueiro,
La facultad del organismo recaudador de
constituirse en parte querellante y el derecho de defensa en juicio del
imputado. El autor analiza la licitud de permitir que el órgano recaudador se
constituya en parte querellante. Sueiro
revisa el tema a través de sucesivos enfoques.
Comienza con un
estudio histórico que fija su atención en el contenido del bien jurídico. No
nos detendremos aquí, ya que no encontramos motivo alguno para justificar la
presencia del ente recaudador como acusador particular por el bien jurídico
supuestamente afectado.
El segundo enfoque
utilizado —el más relevante, a nuestro juicio— consiste en verificar la
existencia de leyes que establezcan tal facultad a un órgano del Estado, cuando
se trate de delitos cometidos en su perjuicio. Según Navarro y Daray,
es un supuesto de particular damnificado por el delito. Sin embargo, tal
criterio nos parece dudoso. Atiéndase, si no, a la resolución dictada el 6 de
marzo de 2012 por Claudio Bonadío,
en la causa que investiga la tragedia de Once. Aquí el Estado fue aceptado como
querellante, con argumentos absurdos, por parte de un juez que se agotó de
rechazar las presentaciones de la Oficina Anticorrupción, tildando de
“inconstitucionales” las expresas facultades que la legislación le concedía a
la Oficina.
El autor realiza un
exhaustivo análisis de las diversas normas jurídicas que conceden legitimación
a un órgano del Estado diferente al Ministerio Público Fiscal para intervenir
en el proceso en calidad de acusador. Finalmente, Sueiro adhiere a la tesis restrictiva de aplicación de
dichas normas, esto es, admite como querellantes a los órganos del Estado que
sufren un “perjuicio directo relacionado con [sus] funciones…” (p. 249). Es por
ello que indica:
Debido a que, de no ser así,
cualquier organismo público se vería facultado a querellar aduciendo parámetros
tan genéricos como los esbozados por el artículo 4 de la derogada ley 19.539,
que otorgaba al Estado la facultad de asumir el carácter de parte o de
querellante en todos los casos en que estuviese comprometido el orden o el
interés público, y particularmente cuando se cometieran delitos contra la
seguridad de la Nación, los poderes públicos y el orden constitucional, la
administración pública o rentas fiscales, y también en casos de delitos contra
la seguridad común, la tranquilidad pública y la fe pública.
Nos oponemos a otorgar una
facultad tan genérica, ya que la misma desembocaría únicamente en una
duplicación de la representación acusatoria sin encontrar siquiera
justificación alguna en el principio de especialidad.
Luego de explicar el
desarrollo histórico del organismo recaudador-querellante, el autor describe de
modo minucioso todos los argumentos favorables y desfavorables a dicha facultad,
hoy en cabeza de la AFIP.
Para finalizar —luego
de un minuciosos análisis de las posiciones favorables y desfavorables— describe
la tendencia de conceder legitimación a los órganos recaudadores del poder
ejecutivo como una clara manifestación de la llamada “administrativización” del
derecho penal. Además, se pronuncia en contra de la facultad del órgano
recaudador para intervenir en el proceso penal en calidad de querellante.
Nosotros adherimos en
principio a estas prácticas de procedimiento, en la medida en que sin afectar
los derechos de ninguna de las partes, organice un procedimiento razonable,
breve, y que garantice los derechos de todos. De allí la importancia de este instituto del
derecho procesal. Pues de él depende de, de modo efectivo, con cuántos casos
tradicionales se va a quedar.
V
Ya hace varios años
que —en palabras de Maier— se
puede afirmar que el experimento por la especialización por fueros ha
fracasado. En la actualidad, se proponen y se organizan unidades especializadas
en el Ministerio público, que, de este modo, se capacitan para este tipo de
casos.
Una buena muestra de
esto lo constituyó el traslado de los delitos tributarios del fuero penal
económico —o “penal cómico”, como muchos le dicen— hacia el fuero penal
tributario, en los años recientes.
Estos hechos no solo
cubren los delitos tributarios en sentido estricto sino, además, la gran
mayoría de casos más complejos que antes resultaban competencia del fuero
sometido a vaciamiento. Lo cierto es que esta discusión parece enfrentar a la
AFIP con el poder judicial, por un botín nada despreciable. También es cierto
que el fuero penal económico no ha perseguido con éxito los casos más
relevantes. Los judiciales acusan a la AFIP, y los de la APIF a los judiciales.
A los graves problemas
de organización judicial de nuestra administración de justicia se deben sumar,
entre otros, la proliferación de disputas negativas y positivas de competencia,
que pueden demorar meses o años, entre los fueros correccional, de menores,
criminal, federal, penal económico y penal tributario.
El sistema de dos
acusadores estatales, además, genera terribles fricciones entre los miembros
del poder judicial, del ministerio público y de la AFIP.
La incomprensión de
muchos de los agentes de la AFIP acerca de los principios y garantías
estructurales del derecho penal y del proceso penal, por su parte, es otro
factor que genera problemas. A ello se suma la dificultades que parecen tener
los agentes de la AFIP para comprender cuál es su papel en el marco del proceso.
Tampoco debemos dejar
de lado la mucha mayor complejidad que tiene un procedimiento en el cual
interviene una parte acusadora que, sin pertenecer al MP, también acusa en
“nombre” del Estado. Y, por último, no podemos olvidar, de ningún modo, la
necesidad de controlar judicialmente todos los actos de los mandatarios de la
AFIP.
Mientras estuvo
vigente la ley 23.771, que en su art. 14 preveía una causal de extinción de la
acción penal para quienes aceptaran la pretensión fiscal y cumplieran con sus
obligaciones, uno de los problemas que se planteaba en la interpretación de
esta regla jurídica era el de si el imputado podía o no podía discutir el
contenido de la pretensión fiscal. A nuestro juicio, no hay razón alguna para
impedir el control judicial de la pretensión fiscal.
Especialmente porque en ocasiones los funcionarios del órgano recaudador
podrían obrar de mala fe.
V
La Tercera Parte está
dedicada a Cuestiones de dogmática y de
política criminal. Aquí nos encontramos con el trabajo de Jorge Lupis, La consumación en el delito de evasión tributaria. El trabajo de
Leonardo César Fillia está
dedicado al análisis de los Delitos
tributarios y su relación con otras figuras típicas. El
siguiente artículo pertenece a Diego G. Barroetaveña,
Daño en la ley penal tributaria:
alteración dolosa de registros. Por último, Mariano Madiedo nos informa sobre Particularidades del proceso penal por evasión del Impuesto a la
Transferencia de Combustibles.
Como
se ha podido ver en este rápido repaso de los temas tratado en esta obra
compilada por Diego Goldman, ofrecemos
a nuestros lectores un libro de calidad, de especial utilidad a la hora de
trabajar con delitos tributarios, con particular atención a las cuestiones de
hecho y prueba.
Agradecemos
a todas las personas que han contribuido para su publicación, pues este es el
tipo de libros que nuestra editorial quiere ofrecer a la comunidad jurídica, es
decir, obras de alto nivel técnico y conceptual que, al mismo tiempo, provean a
los operadores jurídicos de valiosas herramientas de trabajo para operar sobre
la realidad.
Buenos Aires, 12 de marzo de 2012
Alberto Bovino
“Pero,
además, aun excluyendo los argumentos vinculados con el ejercicio del derecho
de defensa para dar solución al problema, resulta necesario destacar otro
argumento. Del hecho de que el órgano administrativo sea el encargado de
formular la pretensión no se deriva ninguna consecuencia. En todo caso, la sola
existencia de una pretensión, controvertida por la proposición del supuesto
autor o partícipe, obliga al tribunal a controlar su legalidad. En ello
consiste, precisamente, la división de funciones requirentes, defensivas y
decisorias. Asumido que el tribunal debe controlar los requerimientos que han
sido formulados, se debe decidir si, para ello, el imputado debe ser oído. En
este sentido, parece claro que brindarle la oportunidad al imputado para
ofrecer su reparación y, en su caso, cuestionar la pretensión a la cual se
allanará, coloca al tribunal en mejor situación para ejercer el control de
legalidad de la pretensión fiscal o previsional, esto es, para ejercer la tarea
de decisión que le es propia” (Maier,
Julio B. J., y Bovino, Alberto, Ensayo sobre la aplicación del art. 14 de la
ley 23.771 ¿El ingreso al Derecho penal de la reparación como tercera vía?,
versión en borrador).
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